作者：劉莎張萌 楊曉鸞 衛(wèi)海

醫(yī)藥制造行業(yè)作為國民經(jīng)濟的重要行業(yè)，近年來呈現(xiàn)出快速發(fā)展的態(tài)勢。為支持和引導醫(yī)藥企業(yè)建立健全合規(guī)管理體系，國家市場監(jiān)督管理總局于今年1月發(fā)布《醫(yī)藥企業(yè)防范商業(yè)賄賂風險合規(guī)指引》，提出要促進醫(yī)藥企業(yè)完善法務管理、財務審計、內(nèi)部控制、風險管理等機制，加強統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，提高管理效能。事實上，醫(yī)藥行業(yè)稅務合規(guī)問題，一直是相關監(jiān)管部門共同關注的重點。建議醫(yī)藥企業(yè)高度重視監(jiān)管部門的合規(guī)要求，有效防控稅務風險。

一家醫(yī)藥企業(yè)存在四個風險點

A藥業(yè)股份有限公司是一家集產(chǎn)、學、研于一體，以醫(yī)藥、醫(yī)療器械、醫(yī)療服務為主的國有控股醫(yī)藥健康產(chǎn)業(yè)集團。A公司利用自身優(yōu)勢，利用現(xiàn)有資源進行非藥產(chǎn)品布局，已經(jīng)投產(chǎn)了口罩及熔噴布項目，并積極布局防護產(chǎn)品、功能性飲料、面膜、化妝品等健康領域。

稅務部門結合A公司的增值稅申報表、企業(yè)所得稅申報表、個人所得稅申報表、印花稅申報明細等信息，利用大企業(yè)稅收服務與風險管理作業(yè)平臺采集存儲的企業(yè)征管數(shù)據(jù)、財務數(shù)據(jù)和行為數(shù)據(jù)，采取表表核對、賬表核對等方法，對A公司整體情況進行綜合分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在4個典型稅務風險點：企業(yè)租賃給集團內(nèi)部其他企業(yè)的房屋未確認收入，用于職工福利的進項轉(zhuǎn)出理論測算值和進項稅額實際轉(zhuǎn)出值配比異常，企業(yè)所得稅稅前扣除憑證不合規(guī)，長期股權投資增長印花稅測算值與印花稅產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)計稅依據(jù)差異偏大。

集團內(nèi)部租賃未確認收入

稅務部門對A公司進行集團整體性風險分析時，發(fā)現(xiàn)其存在集團內(nèi)部關聯(lián)交易未確認收入的疑點。B公司是A公司的子公司，稅務部門在審核B公司的增值稅進項發(fā)票時注意到，B公司收到同集團C公司開具的租賃服務增值稅發(fā)票。在對A公司進行穿透式分析的過程中，稅務部門查閱了A公司賬套信息，發(fā)現(xiàn)C公司對外租賃的房屋是A公司無償提供給其使用的房屋，房屋所有權屬于A公司。A公司存在無償在集團內(nèi)部提供租賃服務，未視同銷售少申報企業(yè)所得稅、增值稅的風險。經(jīng)核實，A公司2019年—2021年提供給同集團C公司使用的辦公樓、宿舍樓和倉庫，有資金往來記錄，但未確認收入。

企業(yè)所得稅方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，具體包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。案例中，A公司向C公司提供租賃服務，應調(diào)增應納稅所得額7432091.67元，補繳企業(yè)所得稅1114813.75元，并按規(guī)定繳納滯納金。

增值稅方面，根據(jù)增值稅暫行條例第一條，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。也就是說，A公司向C公司提供租賃服務，應確認增值稅銷售額7432091.67元，計提增值稅銷項稅額668888.25元，附加稅費80266.59元，并按規(guī)定繳納滯納金。

進項稅額轉(zhuǎn)出異常

A公司為員工提供宿舍及餐廳。稅務部門查詢了A公司進項發(fā)票明細，篩選住宿費、房屋租賃費、水電費等用于職工福利的進項發(fā)票，并與企業(yè)賬套信息進行比對，發(fā)現(xiàn)A公司未將租房費用和水電費等職工福利費用對應的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理，存在稅務風險。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第二十七條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中，涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。因此，A公司用于職工福利的房屋租賃費、水電費等對應的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣，應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

經(jīng)核實，2019年—2021年，A公司用于職工福利的水電費為686935.63元，應計提增值稅銷項稅額85601.32元。A公司取得的職工宿舍租賃專用發(fā)票金額為443833.62元，應計提增值稅銷項稅額39945.03元。A公司合計應計提增值稅銷項稅額125546.35元，附加稅費15065.56元，并按規(guī)定繳納滯納金。

未取得合法稅前扣除憑證

稅務部門通過比對發(fā)票內(nèi)容和業(yè)務實質(zhì)，發(fā)現(xiàn)A公司實際租賃口罩機并支付費用，會計賬簿中以“租賃費用——口罩機”記賬，但企業(yè)取得的發(fā)票為咨詢服務發(fā)票，發(fā)票內(nèi)容與經(jīng)營實質(zhì)不符。

根據(jù)稅收征收管理法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算。《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）第十五條規(guī)定，匯算清繳期結束后，稅務機關發(fā)現(xiàn)企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關資料。

案例中，由于A公司取得的發(fā)票內(nèi)容與經(jīng)營實質(zhì)不符，稅務部門出具責令限改通知書。但是，A公司在規(guī)定的期限內(nèi)未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照28號公告第十四條規(guī)定提供相關資料證實其支出的真實性，故A公司相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，須按規(guī)定調(diào)增應納稅所得額。

印花稅計稅依據(jù)不準確

稅務部門核實A公司“長期股權投資”科目本年發(fā)生金額，對照企業(yè)簽訂的股權轉(zhuǎn)讓合同金額，并比對企業(yè)當期繳納印花稅的情況，發(fā)現(xiàn)A公司印花稅產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)計稅依據(jù)不準確。

案例中，2020年，A公司取得X藥業(yè)有限公司100％股權，增加長期股權投資38200萬元；取得Y藥品包裝有限公司100％股權，增加長期股權投資303.83萬元；D國際貿(mào)易股份有限公司由A公司的孫公司轉(zhuǎn)為子公司，增加長期股權投資1393.04萬元。A公司2020年長期股權投資增長合計39896.87萬元。2021年，E醫(yī)藥有限公司由孫公司轉(zhuǎn)為子公司，增加長期股權投資500萬元。A公司2021年長期股權投資增長合計500萬元。

印花稅法雖已自2022年7月1日起施行，但案例中A公司相關涉稅行為發(fā)生于2019年—2021年，應根據(jù)印花稅暫行條例規(guī)定處理，即A公司上述股權轉(zhuǎn)讓合同均須按照產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。經(jīng)計算，A公司2020年長期股權投資增長合計39896.87萬元，應計提未計提印花稅199484.4元；2021年長期股權投資增長合計500萬元，應計提未計提印花稅2500元。

（作者單位：國家稅務總局青島市稅務局）